Оскільки акциз на сьогодні є одним із найбільш гармонізованих податків у ЄС, Україна, подавши заявку на вступ до цього інтеграційного утворення, повинна враховувати вимоги спільного європейського законодавства у сфері акцизного оподаткування тютюнових виробів, а також підходи країн ЄС до встановлення ставок відповідного акцизу.
Засади акцизної політики у сфері тютюнових виробів у ЄС
У Річному звіті з питань оподаткування 2021 р.[1] визначаються чотири пріоритети податкової політики, що дозволяють досягти стратегічних цілей розвитку ЄС, зокрема:
- Сприяння інноваціям та продуктивності.
- Прокладення шляху до екологічної стійкості та доброго публічного здоров’я.
- Запобігання податковим махінаціям, ухиленню і зловживанням.
- Внесок до соціальної справедливості та процвітання.
З цими пріоритетами податкової політики узгоджується політика у сфері акцизного оподаткування тютюнових виробів, що визначається Директивою Ради 2011/64/ЄС від 21.06.2011 р. «Про структуру і ставки акцизів, що застосовуються до тютюнових виробів (кодифікація)»[2]. Вона спрямована на досягнення триєдиної мети (пріоритетів): забезпечення високого рівня захисту здоров’я населення; належне функціонування внутрішнього ринку підакцизних товарів; наповнення бюджетів країн податковими надходженнями.
Для досягнення зазначених цілей застосовуються спільні для країн-членів ЄС підходи до акцизної політики у сфері тютюнових виробів. Вони полягають у тому, що ставки податку мають бути достатньо високими задля отримання головного регулятивного ефекту, який полягає у зменшенні вживання тютюнової продукції. Директивою встановлюється мінімальний рівень податкового навантаження (зобов’язання) та його структура.
Цей трикутник цілей акцизної політики характеризується тим, що вони є не взаємодоповнюючими, а навпаки взаємовиключними. Це не є якимось парадоксом, адже в ширшому контексті цілей державної податкової політики, ми також спостерігаємо наявність фундаментальної суперечності між соціальною справедливістю (рівністю) та економічної ефективністю оподаткування. В такому явному вигляді вона була сформульована 1975 р. Артуром Окуном[3], хоча фактично простір ефективних станів податкової політики визначається чотирма максимами Адама Сміта. На цій площині «множини станів податкового компромісу» важливо, щоб не було надмірного перекосу в жодний бік, а всі економічні агенти – суб‘єкти податкових правовідносин, діяли в напрямку досягнення взаємовигідної рівноваги. Тому податкова політика держави, як в цілому, так й окремо за її складовими, є мистецтвом компромісу між взаємовиключними вимогами оподаткування на площині «економічна ефективність – соціальна справедливість» та «ефективність адміністрування – зручність та простота сплати податків». За умови досягнення стійкого стану такої рівноваги взаємовідносини між платниками податків та державою характеризуються високим ступенем довіри, що проявляється у достатньо високому рівні добровільності сплати податків, відсутності проявів опортуністичної поведінки платників і, відповідно, великих податкових розривів[4] як за окремими податками, так й за системою оподаткування в цілому[5].
На полі таких взаємовиключних вимог відбувається формування акцизної політики у сфері тютюнових виробів країнами ЄС, оскільки ми бачимо певну суперечність вимог такої політики та, з огляду на це, необхідність досягнення компромісу між потребами споживачів, наповненням доходами державного бюджету і позицією виробників тютюнової продукції.
Директива Ради 2011/64/ЄС визначає принципи гармонізації структури і ставок акцизного податку щодо тютюнових виробів (переробленого тютюну) – сигарет, сигар та сигарил, тютюну для куріння, проте не регулює оподаткування тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) та рідин для електронних сигарет.
Стратегія поступового підвищення ставок акцизу на сигарети у країнах ЄС
У звіті ОЕСР за 2020 р. щодо трендів оподаткування споживання зазначається, що якщо первинна мета акцизної політики спрямована на отримання додаткових податкових надходжень, то величина ставок податку має враховувати еластичність попиту на продукцію та потрібний рівень акумуляції бюджетних доходів. Помірна величина ставки податку може бути достатньою для отримання бажаного рівня стабільних податкових надходжень без створення політичної та економічної напруги у суспільстві. Також зазначається, що у випадку міжнародної торгівлі та значного рівня цінової диференціації на тютюнові вироби між країнами, ризики нелегального виробництва та обігу обов‘язково мають бути в центрі уваги, оскільки встановлення високих ставок податку стає неможливим без належного рівня міждержавної кооперації[6].
З метою врахування особливостей ринку тютюнових виробів країнами ЄС була обрана стратегія поступового помірного підвищення ставок акцизного податку.
Згідно з даними статистики ЄС щодо значення та місця акцизного податку на тютюнові вироби, ми спостерігаємо таку ситуацію і тенденції[7].
Якщо оцінити значення акцизного податку на тютюнові вироби у відсотках до ВВП, тобто як складову загального рівня податкового навантаження (tax ratio), то ми бачимо, що середнє значення для країн ЄС станом на кінець 2021 р. становить 0,75 %. Найбільше значення цього показника маємо у Болгарії (2,088 %), а найменше – у Швеції (0,215 %). Важливо оцінити тенденції змін такої складової загального рівня податкового навантаження за останні роки. Для цього ми порівняли значення зазначеного показника для кожної країни за 2021 та 2010 рр. По всій вибірці країн за цей період відбулося зменшення частки акцизного податку у середньому на 0,075 %. Лише у шести країнах (Австрія, Болгарія, Хорватія, Естонія, Фінляндія та Франція) спостерігалося зростання частки акцизного податку в загальному рівні податкового навантаження. У середньому для цих країн на 0,11 % ВВП. У інших країнах ЄС відбулось зменшення. Попри те, що протягом цього періоду ставки акцизного податку як за адвалорною, так й за специфічною його складовими зростали, що було продиктовано вимогами Директиви Ради 2011/64/ЄС.
У середньому по країнах ЄС частка акцизного податку на тютюнові вироби в загальних податкових надходженнях становить 2,16 %. У таких країнах як Болгарія, Греція, Румунія та Хорватія акцизний податок на тютюнові вироби відіграє досить помітну роль у структурі загальних податкових надходжень. Частка акцизу становить 6,8 %, 3,0 %, 4,9 % і 3,6 %, відповідно. Це частково можна пояснити нижчим рівнем середньодушового доходу на особу в цих країнах. Менш заможні держави-члени ЄС, виконуючи вимоги Директиви Ради 2011/64/ЄС, вимушені реалізовувати доволі жорстку фіскальну політику у цій сфері, а тому значущість окремо взятого податку у загальній сумі податкових надходжень зростає. Для порівняння в Україні станом на 2021 р. частка акцизного податку на тютюнові вироби у загальних податкових надходженнях зведеного бюджету становила 3,2 %. Причому вона зберігається на такому рівні протягом останніх десяти років.
Стратегію «малих кроків» у зростанні акцизу на сигарети у країнах ЄС можна проілюструвати на такому прикладі. У 2012–2018 рр. (за 6 років) серед 11 постсоціалістичних країн ЄС мінімальне акцизне навантаження на сигарети найбільше зросло у Литві (на 42,94 %), Естонії (на 44,23 %) та Латвії (на 48,94 %). При цьому відповідний середній показник у ЄС–11 становив 28,65 %[8]. Також додамо, що у Латвії збільшення в 2012–2016 рр. мінімального акцизу на 27,79 % супроводжувалося зростанням надходжень акцизного податку від сигарет на 27,67 %. В Литві такі темпи приросту становили 26,51 та 35,76 % відповідно, в Естонії – 21,50 і 20,23 % відповідно[9]. Це є свідченням того, що у цих країнах були досягнуті фіскальні цілі політики підвищення ставок акцизного податку на тютюнові вироби.
Але були й винятки, коли в країнах ЄС акциз зростав надто різко (зокрема, країни Балтії стали виваженими не відразу, а після власних невдалих експериментів), що супроводжувалося стрімким зростанням рівня нелегальної торгівлі сигаретами.
Слід зазначити, що експерти ЄС звертають увагу на те, що існує необхідність вдосконалення Директиви Ради 2011/64/ЄС, яка залишається незмінною протягом більш як десяти років і, на думку фахівців, потребує актуалізації її окремих положень, існує потреба в розробці більш комплексного та цілісного механізму для досягнення узгодженої політики в цій сфері[10].
Практика диференціації рівня акцизного навантаження на сигарети та новітню продукцію для споживання нікотину на території ЄС
Як уже зазначалося, ТВЕН та рідини для електронних сигарет сьогодні не є гармонізованими підакцизними торами. Тому країни ЄС можуть на власний розсуд визначати механізми їх оподаткування, зважаючи у тому числі на потенційно знижений ризик їх споживання для здоров’я.
Щоправда, Єврокомісія, будучи занепокоєною тим, що країни ЄС впроваджуватимуть відмінні між собою національні системи акцизного оподаткування ТВЕН, що перешкоджатиме подальшому формуванню гармонізованого підходу у цій сфері, рекомендувала оподатковувати зазначену продукцію згідно з підходами (у тому числі за ставками), які застосовуються для гармонізованої підакцизної категорії «інший тютюн для куріння»[11]. У більшості держав-членів ЄС ставки акцизу для останньої встановлено у твердій сумі на одиницю маси у кілограмах.
У 2019 р. 13 із 21 країни ЄС, у яких на той час ТВЕН було виведено на національний ринок, застосовували для останніх ставку акцизу, що була ідентичною ставці для іншого тютюну для куріння[12]. Утім, по мірі поширення зазначеної альтернативної продукції та збільшення її популярності серед споживачів, чимало законодавців схилялося до створення окремої підакцизної категорії для неї. Як приклад можна навести Данію, у якій до введення нової підакцизної категорії для ТВЕН було законодавчо закріплено їх віднесення до загальної категорії «інший тютюн для куріння»[13]. Причому на розмір ставки акцизного податку це не вплинуло.
У 2023 р. дев’ять країн ЄС (Греція, Данія, Естонія, Іспанія, Кіпр, Нідерланди, Франція, Чехія, Швеція) встановили однакові ставки акцизу для ТВЕН та іншого тютюну для куріння. У Болгарії, Латвії, Румунії, Словаччині, Словенії, Фінляндії та Хорватії акциз для ТВЕН є специфічним, визначеним на одиницю маси тютюну, проте дещо вищим, ніж акциз для іншого тютюну для куріння. Водночас сьогодні в усіх країнах ЄС акцизне навантаження на ТВЕН є нижчим порівняно із сигаретами.
Зважаючи на те, що для сигарет застосовуються змішані ставки акцизу (специфічна на тисячу одиниць продукції та адвалорна у відсотках від максимальної роздрібної ціни продажу), а для ТВЕН країни ЄС встановили або специфічну ставку податку на одиницю маси тютюну у кілограмах, або ставку для тисячі одиниць продукції (Італія, Литва та Угорщина), або змішані ставки (Німеччина, Польща, Португалія та Франція), або лише адвалорну ставку (Іспанія), розрахунки для визначення рівня диференціації акцизного навантаження на ці два види продукції є ускладненими. Останні ще жодного разу не проводилися Єврокомісією.
Розрахунки зазначеного рівня диференціації акцизного навантаження у країнах ЄС, які виконані нами станом на 1 квітня 2023 р., базуються на основі порівняння ставки акцизу для ТВЕН, переведеної з одиниці виміру у кілограмах на тисячу одиниць продукції, та показника мінімального акцизного податкового зобов’язання на тисячу сигарет (МАПЗ), який оприлюднює Єврокомісія. Результати розрахунків представлено у табл.
Сучасна політика встановлення акцизу на тютюнові вироби у країнах Європейського Союзу
Отже, серед 18 проаналізованих країн ЄС співвідношення акцизного навантаження на ТВЕН і сигарети у 2023 р. коливалося від 82,5 % у Нідерландах до 14,9 % в Угорщині, а середнє значення зазначеного показника становило 66,3 %. У семи державах-членах акциз для ТВЕН був щонайменше в 4 рази нижчим порівняно з МАПЗ на сигарети і лише в одній країні відповідне співвідношення акцизів було меншим як 2 рази.
Переходячи до огляду практики країн ЄС щодо застосування акцизу на рідини дляелектронних сигарет зазначимо таке. Єврокомісія визнала право країн вводити негармонізовані акцизи для цієї продукції, але утрималася від надання чітких рекомендацій стосовно їх справляння. Було ухвалено рішення почекати до кращого заповнення інформаційних прогалин щодо: особливостей поширення цих альтернатив на ринку ЄС; проблем, які можуть виникнути у сфері податкового адміністрування; впливу споживання рідин для електронних сигарет на здоров’я людини[1].
Першими негармонізований акциз на рідини для електронних сигарет запровадили Італія (з 2013 р.) й Португалія (з 2014 р.), а згодом до них приєдналися Румунія, Словенія, Латвія та інші країни. За аналогією із традиційними тютюновими виробами, у постсоціалістичних країнах встановлювалися нижчі ставки акцизу на рідини для електронних сигарет, ніж у країнах ЄС-15. Утім, у всіх країнах ЄС акцизне навантаження на цю альтернативну продукцію було в рази меншим порівняно з сигаретами[2]. Німеччина ввела акциз на рідини для електронних сигарет чи не найпізніше (з 1 липня 2022 р.) з порівняно низькою ставкою 0,16 євро за мл. Проте остання має щорічно зростати до досягнення рівня 0,32 євро за мл 1 січня 2026 р.[3].Сьогодні акцизний податок щодо рідин для електронних сигарет впроваджено у 15 країнах ЄС. Підходи до його справляння різняться – оподатковуються рідини з нікотином та без. В Італії застосовується диференційована ставка акцизу (залежно від того, чи містить рідина нікотин), яка розраховується на основі середньозваженої роздрібної ціни традиційних сигарет. У Хорватії такі рідини віднесені до підакцизних товарів, але щодо них застосовується нульова ставка податку (рис.)
Єврокомісія уже наголошувала на тому, що відмінності у підходах до категоризації та акцизного оподаткування ТВЕН у країнах ЄС створюють перешкоди для функціонування єдиного ринку. Це може спотворювати конкуренцію та викликати суперечки щодо правозастосування. Крім того, виникають адміністративні бар’єри при транскордонному переміщенні зазначеної продукції між країнами, які обрали різні підходи у цій сфері.
Єврокомісія також зробила висновки щодо того, що різні підходи до акцизного оподаткування рідин для електронних сигарет створюють значні перешкоди для функціонування єдиного ринку та ускладнення як для економічних операторів, так і для органів влади. Докладніше про це та інші аспекти забезпечення повноти надходжень акцизу із тютюнових виробів у країнах ЄС йдеться у нашому новому дослідженні “Акцизна політика у сфері тютюнових виробів і протидія нелегальній торгівлі ними в умовах нових викликів і загроз”.